Vandaag de dag hebben veel mensen en organisaties de mond vol van “fundamentele rechten” of “grondrechten”. Vaak blijkt dat men niet zo goed beseft wat deze plechtige woorden juist inhouden.
Een belangrijk bron van fundamentele rechten is het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Dit is een Europees verdrag, waarin mensen- en burgerrechten voor alle inwoners van de verdragsluitende staten zijn geregeld, dat op 4 november 1950 in Rome werd ondertekend. De plechtige naam van het verdrag wordt gemakkelijkheidshalve afgekort naar “EVRM”.
Het EVRM vormt één van de belangrijkste juridische pijlers, waarop onze hele Europese rechtsorde gesteund is. Alle ontwikkelingen op het vlak van het betreffende verdragsrecht zijn dan ook van groot belang voor alle Europese ingezetenen.
Fiscaal Ideaal stelde onlangs vast dat er een belangrijk en steeds groeiend spanningsveld is ontstaan tussen de mensenrechten, die door het EVRM beschermd worden, en de fiscaliteit. Deze spanning wordt nu bijzonder scherp gesteld ingevolge een arrest van de Hoge Raad der Nederlanden, dat op 24 december 2021 werd geveld.
U zal op eerste zicht zeggen dat Nederlandse jurisprudentie weinig te betekenen heeft als het om Belgische belastingen gaat. Niets is echter minder waar. Er bestaat immers een hiërarchie van rechtsnormen, waarbij het EVRM van een hogere rechtsorde is dan ons nationaal recht. De bepalingen van het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 zijn zonder enige twijfel ondergeschikt aan het EVRM en kunnen geen enkele toepassing vinden ingeval zij strijdig zijn met het verdrag.
Dit wil meteen zeggen dat de principiële elementen, die door de Nederlandse Hoge Raad naar voor werden gebracht, net zo goed kunnen worden toegepast op gelijkaardige Belgische situaties.
In het arrest van 24 december (Hoge Raad der Nederlanden, Belastingkamer, nummer 21/01243) komt de problematiek aan de orde van het spanningsveld tussen enerzijds het eigendomsrecht en anderzijds het recht van staten om van burgers geld af te nemen onder de vorm van belastingen.
In artikel 1 van het eerste protocol (EP) EVRM staan wat dat betreft twee belangrijke principes:
- het eigendomsrecht is een fundamenteel recht
- staten mogen belastingen heffen te koste van het eigendomsrecht (het eigendomsrecht is dus niet absoluut)
Dit staat in het protocol letterlijk als volgt verwoord:
“Alle natuurlijke of rechtspersonen hebben recht op het ongestoord genot van hun eigendom. Niemand zal van zijn eigendom worden beroofd behalve in het algemeen belang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht.
De voorgaande bepalingen zullen echter op geen enkele wijze het recht aantasten, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, welke hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren.”
Het recht op belastingheffing is niet absoluut: er moet een faire en evenwichtige verhouding zijn tussen de belastingheffing enerzijds en de aantasting van het eigendomsrecht anderzijds. De beide rechten moeten onderling in evenwicht zijn. Deze balans tussen eigendomsrecht en heffingsrecht van belastingen wordt al snel wankel als men kijkt naar allerhande fiscale forfaits, op basis waarvan het bedrag van bepaalde belastbare inkomsten wordt bepaald.
Forfaitaire ramingen van de belastbare basis zijn enkel aanvaardbaar voor zover ze op redelijke wijze de werkelijkheid benaderen en resulteren in een belasting, die realistisch is in verhouding tot het effectief verworven inkomen. Indien er een wanverhouding kan worden vastgesteld tussen aan de ene kant het reëel ontvangen inkomen en aan de andere kant een (veel hogere) forfaitair bepaalde belastbare basis, dan druist dit in tegen de fundamentele rechten, die door het EVRM worden beschermd. Er wordt dan immers een belasting geheven, die het karakter aanneemt van een confiscatie, en die een aantasting vormt van het eigendomsrecht van de belastingbetaler.
Het arrest van de Hoge Raad gaat concreet over het vraagstuk of forfaitair bepaalde grondslagen voor de belasting strijdig kunnen zijn met het eigendomsrecht, dat in het EP bij het EVRM beschermd wordt. Ook werd door de rechters nagegaan of er geen sprake was van een verboden discriminatie (artikel 14 EVRM).
In het EP staat weliswaar te lezen dat er bepaalde aantastingen van het eigendomsrecht mogelijk zijn met het oog op de vestiging en inning van de belastingen, maar evengoed is bepaald dat het recht op belastingheffing niet absoluut is en aan een aantal beperkingen onderhevig is. Men moet dan ook op zoek gaan naar de grenzen van het recht om op legitieme wijze via forfaits belastingen te heffen.
De betwisting had in Nederland betrekking op de belastingheffing onder het zogenoemde ‘Box 3’ stelsel (belasting van inkomsten uit sparen en beleggen). Dit klinkt op eerste zicht ingewikkeld, maar de feiten in het dossier zijn in wezen erg eenvoudig. De belastingplichtigen hadden hun spaargelden belegd en hadden tijdens de inkomstenjaren 2017 en 2018 respectievelijk € 6.612 en € 3.528 aan effectieve inkomsten verdiend. Dit rendement was erg laag omdat er belegd werd in interest dragende beleggingen met laag risico. De interesten staan inderdaad historisch laag, zodat er via dergelijke beleggingen maar weinig inkomsten kunnen worden behaald.
Onder het Nederlandse stelsel werden zij echter niet op het reële en zeer beperkte rendement belast, maar op een veel hoger forfaitair bepaalde belastbare grondslag. De belasting, die hierop vervolgens werd berekend, bedroeg respectievelijk € 12.705 voor 2017 en € 11.969 voor 2018. De belasting was dan ook vele malen hoger dan het effectief behaalde inkomen. Hierdoor werd dit inkomen niet alleen voor 100% wegbelast, maar werd ook nog een deel van het belegd vermogen door de Nederlandse fiscus aangeslagen.
De Advocaat-Generaal had in zijn conclusie aan het Hof reeds gesteld dat deze belasting strijdig was met het EVRM. Hij verduidelijkte de feiten nog bijkomend: vastgesteld werd dat de belastingplichtigen in de betrokken jaren een vermogen bezaten van ca. € 1 miljoen dat voor ca. 80% was belegd in spaargeld met een lage renteopbrengst.
Zij werden echter niet getaxeerd op dit lage rendement, dat bij spaargeld hoort. Zij werden op basis van een fictie in de wet verondersteld hun beleggingen te spreiden tussen enerzijds spaargelden en anderzijds andere beleggingsvormen (bijvoorbeeld via aandelen) om op die manier tot een hoger rendement te komen. In het Nederlandse forfait wordt verondersteld dat iemand voor slechts ca. 21% in spaargeld gaat beleggen en voor het overige in ander vermogen, dat een veel hoger rendement kan opleveren. Dit noemt men de vermogensmix (de mix van diverse beleggingsvormen, elk met een eigen rendement). De fictieve ‘vermogensmix’, die in de Nederlandse fiscale wet was ingebouwd, resulteerde in een veel hogere belastbare basis dan de opbrengst, die werkelijk werd gerealiseerd.
De Advocaat-Generaal kwam hierover tot erg duidelijke en scherpe conclusies:
De heffingsgrondslag heeft als gevolg van de fictieve vermogensmix geen verband met het reële inkomen van de individuele belastingplichtige. Daarom volgt de heffing niet uit de grondslag van de belastingwet, zijnde een heffing naar het door de belastingplichtige genoten inkomen, en heeft zij een confiscatoir karakter.
Ook is de manier waarop de heffingsgrondslag werd bepaald discriminerend, doordat grote ongelijkheid optreedt in de belastingheffing van gelijke gevallen (en gelijke heffing in ongelijke gevallen). Van een “fair balance” tussen de belangen van staat en burger is geen sprake, aangezien de doelmatigheidsvoordelen die de staat geniet, niet opwegen tegen de ernstige schendingen van de bij verdrag beschermde eigendomsrechten en het recht op gelijke behandeling. Bijgevolg is de regeling in strijd met het recht van eigendom en met het gelijkheidsbeginsel. Bepalingen die in strijd zijn met het EVRM, mogen niet worden toegepast.
Het Hof is de Advocaat-Generaal in zijn analyse bijgetreden. Uit het arrest halen wij enkele belangrijke passages, die ons inziens kunnen worden doorgetrokken naar de Belgische fiscaliteit:
a) Balans tussen het recht op eigendom en het recht om belastingen te heffen
Het heffen van belasting is in eerste orde een inmenging in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom, zij het dat deze inmenging in het algemeen gerechtvaardigd is.
De inmenging in het eigendomsrecht moet volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens echter ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en er moet sprake zijn van een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang. Er moet dan ook een redelijke, proportionele verhouding bestaan tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel.
b) Forfaits worden altijd gekenmerkt door een zekere “ruwheid”, in de manier waarop zij zich verhouden tot de werkelijkheid
Er mag niet uit het oog worden verloren dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling. Men tracht via een forfait immers de realiteit zoveel mogelijk te benaderen, waarbij het evident is dat een forfait nooit 100% zal overeenkomen met de realiteit.
Degenen, die in financieel opzicht beter presteren dan het forfait veronderstelt, worden in wezen fiscaal gunstig behandeld ten opzichte van degenen die slechter presteren. Een rechtvaardiging voor de hieruit volgende ongelijkheid in belastingdruk tussen verschillende personen, kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren, voor zover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid zo goed mogelijk te benaderen. Het gaat er immers niet om of met de regeling een redelijk doel wordt gediend, maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die onherroepelijk wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van het doel in de regeling gekozen vormgeving.
c) De fiscus mag zich niet zomaar onbeperkt mengen in de manier waarop belastingplichtigen hun bezittingen beleggen of exploiteren
Ten aanzien van de exploitatie van vermogen geldt dat het recht op ongestoord genot van eigendom, verankerd in artikel 1 EP, meebrengt dat de Staat zich niet ongelimiteerd mag mengen in de keuzes van een burger bij het gebruik of de exploitatie van zijn bezittingen.
d) Belastingen mogen niet zomaar onbegrensd worden gevestigd
In het bijzonder kan de – op zichzelf begrijpelijke – wens om de uitvoerbaarheid van de wet te bevorderen en de belastingopbrengsten op peil te houden, geen voldoende rechtvaardiging bieden voor een aanzienlijk verschil in behandeling tussen degenen die positieve vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen (en die fiscaal een bevoorrechte behandeling krijgen), en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan, en aan wie door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld.
Conclusie van het Hof
Het Hof volgde de overwegingen van de Advocaat-Generaal en eindigt met volgende conclusie:
“Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.”
En wat nu met al die Belgische forfaits?
In de Belgische fiscale wereld zijn forfaits schering en inslag. Als we enkele Belgische forfaits snel onder de loep nemen in het licht van het arrest van de Nederlandse Hoge raad, dan komen er al gauw enkele bijzonder precaire situaties aan de oppervlakte. De situaties, die we hieronder beschrijven zijn maar enkele voorbeelden van problematische forfaits. Een verregaande analyse van alle Belgische forfaits voor het bepalen van de belastbare basis zal ongetwijfeld nog een rijke oogst gelijkaardige probleemgevallen opleveren.
Het kadastraal inkomen
Het kadastraal inkomen (KI) is het gemiddeld normaal netto-inkomen, dat een onroerend goed tijdens één jaar aan zijn eigenaar zou kunnen opbrengen. Het gaat om de gemiddelde jaarlijkse nettohuurwaarde van het onroerend goed op een bepaald referentietijdstip.
Het kadastraal inkomen is zonder enige twijfel een problematisch concept:
- Als referentietijdstip wordt gekeken naar het jaar 1975. Men kan in 2022 bezwaarlijk stellen dat men onroerende goederen nog ernstig kan beoordelen met een fiscale bril die intussen bijna 50 jaar in de tijd moet kunnen terugkijken. Het is onvermijdelijk dat hieruit fiscale anomalieën voortkomen. De relatie tussen enerzijds de waarde van een onroerend goed en anderzijds het inkomen, dat via het onroerend goed kan worden verworven, kan onmogelijk op een nauwkeurige wijze via een KI met referentiejaar 1975 gereflecteerd worden.
- Wanneer onroerende goederen niet verhuurd worden (bijvoorbeeld een tweede verblijf of vakantiewoning), dan is er duidelijk geen enkel inkomen dat wordt gerealiseerd. De eigenaar van het pand heeft wel een gebruiks- en genotsrecht, maar dit levert de betrokkene geen enkel inkomen op. Het is duidelijk dat het kadastraal inkomen in dat geval een zuivere fictie is en dat alle belasting, die op dit KI wordt berekend de aard heeft van een vermogensbelasting.
- Bij buitenlandse onroerende goederen ontstaat er een bijkomend probleem, namelijk dat van de verboden discriminatie, zoals in artikel 14 EVRM bedoeld. Er blijken immers meerdere manieren te bestaan, waarop men binnen België een KI kan bepalen. Voor een buitenlandse niet verhuurd onroerend goed maakt men echter altijd gebruik van slechts één van deze methodes, en dan nog van een methode die voor intern Belgisch gebruik zelden wordt gehanteerd. Deze methode resulteert bovendien doorgaans in een hoger KI in vergelijking tot de binnen België courant gebruikte methode. Het fiscaal rendement van een buitenlands onroerend goed wordt op die manier systematisch overschat in vergelijking tot Belgisch onroerend goed.
Eigenlijk is het hele concept van belastingheffing op basis van een fictief geraamd kadastraal inkomen achterhaald in de moderne fiscaliteit en leidt het tot tal van discriminaties en anomalieën. Toen het WIB in 1962 werd uitgevonden, was dit misschien aanvaardbaar, maar in de huidige stand van zaken is het KI volledig achterhaald. Vroeg of laat zal dit concept vermoedelijk een keer voor de bijl gaan.
Fictieve dividenden bij een spin-off
Bij een spin-off transactie is er sprake van een herstructurering van een groep van vennootschappen.
Naar aanleiding van de herstructurering worden de aandelen, die de aandeelhouder aan het begin van de transactie bezit omgeruild voor aandelen in de diverse vennootschappen, die voortvloeien uit de herstructurering.
Voorbeeld: een aandeelhouder heeft 1 aandeel met een waarde van 1.000 Euro in vennootschap A. Deze vennootschap wordt opgesplitst in 3 afzonderlijke vennootschappen (B, C en D), elk met een waarde van 333,33 Euro per aandeel.
De aandeelhouder van A ontvangt één aandeel van elke nieuwe vennootschap en hij zal aan het einde van de rit beschikken over 3 aandelen (respectievelijk van B, C en D), elk aan 333,33 Euro, zijnde in totaal 1.000 Euro.
De Belgische fiscus beschouwt bepaalde transacties binnen een spin-off als een fictief dividend en heft hierover de Belgische roerende voorheffing, daar waar er in werkelijkheid geen enkel vermogensvoordeel door de belastingplichtigen werd genoten. Dit is een manifeste schending van artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM.
Voordeel in natura – niet-hypothecaire leningen zonder vaste looptijd
De fictieve belastbare debetrente op een renteloze lening, die bijvoorbeeld door een bedrijfsleider wordt verstrekt aan een vennootschap, wordt forfaitair bepaald aan een interestvoet, die hoger is dan 10%. Dit resulteert in een manifeste overbelasting in vergelijking tot de reële interest, die via een geldbelegging kan worden gerealiseerd.
Voordeel van alle aard – aandelenopties
Het voordeel van door een werkgever aan een medewerker verstrekte aandelenopties (recht om aan een vooraf vaststelde prijs een aantal aandelen van de vennootschap aan te kopen) wordt forfaitair gewaardeerd op 18% van de waarde van de onderliggende aandelen op het moment waarop de opties worden uitgereikt (dit is de algemene waardering, waarop nog enkele uitzonderingen bestaan). Dit is het geval voor opties, die binnen de 60 dagen worden aanvaard (wet 26 maart 1999).
Indien de aandelen achteraf in waarde dalen of indien de opties om één of andere reden nooit worden uitgeoefend, zal de werknemer belastingen hebben betaald zonder dat er achteraf ook maar enig inkomen wordt genoten. Het is duidelijk dat dit een aantasting betreft van het vermogen van de betrokkene en dat het hier gaat om een vorm van fiscale confiscatie van vermogen.
Fiscaal Ideaal kan dan ook niet anders dan vaststellen dat de Belgische fiscaliteit doorweven is van allerhande forfaits, die de toets aan het EVRM wellicht niet kunnen doorstaan. Belastingbetalers, die met de hieruit voorvloeiende fiscale confiscatie worden geconfronteerd, beschikken sinds 24 december 2021 over een krachtig wapen om zich hiertegen te verweren. Er wacht de wetgever een zware taak om bij de nakende grote fiscale hervorming deze complexe problematiek uit de wereld te helpen.
Auteur: Jan Lambrechts, medeoprichter Fiscaal Ideaal
